管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的整合與實(shí)踐——北京三星九千認(rèn)證中心有限公司 宋國義

作者：admin  發(fā)表時(shí)間：2022/8/25 10:32:00  點(diǎn)擊：3031

    在我國，按相關(guān)管理體系標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)建立實(shí)施管理體系已經(jīng)有30余年的歷程，隨著相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的不斷改版完善以及組織對(duì)管理體系標(biāo)準(zhǔn)理解的不斷加深，體系實(shí)施運(yùn)行的有效性和成熟度也在持續(xù)提升。內(nèi)部審核是過程方法在管理體系建立、實(shí)施和保持過程中的重要一環(huán)，由最初的機(jī)械模仿，到較為系統(tǒng)、成熟的實(shí)施模式，成為組織管理體系績效的持續(xù)改進(jìn)的重要途徑。

    為了加強(qiáng)對(duì)上市企業(yè)的監(jiān)管，COSO（全國虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)）于1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制整合框架》，后經(jīng)增補(bǔ)、完善，配套發(fā)布了內(nèi)部控制框架原則報(bào)告。2008年以來，我國財(cái)政部等五部委也陸續(xù)發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，為我國企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制提供了系統(tǒng)的規(guī)范依據(jù)。自我評(píng)價(jià)是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制體系建立、實(shí)施開展內(nèi)部監(jiān)督的重要方式，也是過程方法在企業(yè)內(nèi)部控制體系的具體體現(xiàn)。

    盡管管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)均存在相似或相同的目的、程序到結(jié)果，但在企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)踐中，多數(shù)企業(yè)還未將兩者進(jìn)行有效整合，導(dǎo)致相關(guān)工作的重復(fù)交叉，從而影響管理體系績效評(píng)價(jià)的有效性和效率。系統(tǒng)地理解相關(guān)管理體系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)兩者的要求本質(zhì)，并對(duì)管理體系內(nèi)部審核和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)進(jìn)行有效整合，已經(jīng)成為國內(nèi)多數(shù)企業(yè)管理體系和內(nèi)部控制有效性持續(xù)改進(jìn)必須面對(duì)和解決的問題。筆者曾在國內(nèi)某大型國有企業(yè)參與管理體系與內(nèi)部控制一體化整合，對(duì)管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的整合進(jìn)行了有益探索，并取得了較好效果。

一、管理體系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)控規(guī)范概述

    （一）管理體系標(biāo)準(zhǔn)關(guān)于內(nèi)部審核的要求

    我國多數(shù)企業(yè)建立、實(shí)施了一個(gè)或多個(gè)管理體系，例如：質(zhì)量、環(huán)境、職業(yè)健康安全、能源等管理體系。這些管理體系標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部審核的要求目的相似（評(píng)價(jià)管理體系的符合性和有效性），程序基本相同（一般推薦參照《管理體系審核指南》給出的程序、方法），實(shí)施的結(jié)果也基本相似（持續(xù)改進(jìn)管理體系的有效性）。以GB/T19001-2016《質(zhì)量管理體系 要求》的9.2“內(nèi)部審核”為例：

    明確了內(nèi)部審核的目的——評(píng)價(jià)管理體系是否符合相關(guān)的要求；管理體系是否得到有效實(shí)施和保持

    明確了實(shí)施內(nèi)部審核的程序和基本要求——策劃、制定、實(shí)施和保持審核方案；規(guī)定審核準(zhǔn)則和范圍；客觀公正地實(shí)施審核；利用審核結(jié)果（報(bào)告相關(guān)管理者，采取適當(dāng)?shù)募m正和糾正措施）；內(nèi)部審核相關(guān)信息的文件化；

    給出了內(nèi)部審核的基本指南——GB/T19011《管理體系審核指南》。

    （二）內(nèi)部控制規(guī)范關(guān)于自我評(píng)價(jià)的要求

    我國多數(shù)企業(yè)采用的內(nèi)部控制規(guī)范為COSO發(fā)布的內(nèi)部控制整合框架及其原則或國務(wù)院五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。與管理體系內(nèi)部審核類似，這些規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的要求目的相似，程序基本相同，實(shí)施結(jié)果也基本相似。以我國《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（第四十六條）及其配套指引（評(píng)價(jià)指引）為例：

    明確了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的目的——評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性（《內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十六條）；

    提出了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方式、范圍、程序和頻率的基本要求——企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)調(diào)整、經(jīng)營環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平等確定；

    給出了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本指引——《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》。

    （三）管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的相關(guān)比較

    根據(jù)管理體系標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制規(guī)范關(guān)于內(nèi)部審核和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，結(jié)合對(duì)《管理體系審核指南》和《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》相關(guān)內(nèi)容的理解，對(duì)兩者的相關(guān)比較見表1：

    表1 管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)對(duì)比表

對(duì)比項(xiàng)目	管理體系內(nèi)部審核	內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)
基本特征	系統(tǒng)性、獨(dú)立性、形成文件	全面性、重要性、客觀性
目的	評(píng)價(jià)管理體系是否符合相關(guān)要求 評(píng)價(jià)管理體系是否得到有效實(shí)施和保持	評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性
實(shí)施組織	管理層指定或委托成立審核組	董事會(huì)或高層委托的獨(dú)立評(píng)價(jià)組
方案	依據(jù)有關(guān)過程的重要性、對(duì)組織產(chǎn)生影響的變化和以往的審核結(jié)果，策劃、制定、實(shí)施和保持審核方案。 審核方案包括頻次、方法、職責(zé)、策劃要求和報(bào)告	結(jié)合內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的實(shí)際情況，制定具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法，規(guī)定評(píng)價(jià)的原則、內(nèi)容、程序、方法和報(bào)告形式等。 圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容
基本實(shí)施程序	制定方案、計(jì)劃 成立審核組并分工 收集信息、獲取客觀證據(jù) 對(duì)照準(zhǔn)則，形成審核發(fā)現(xiàn) 審核結(jié)論 審核結(jié)果報(bào)告	制定評(píng)價(jià)工作方案 組成評(píng)價(jià)工作組 實(shí)施現(xiàn)場測試 認(rèn)定控制缺陷 匯總評(píng)價(jià)結(jié)果 編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告
實(shí)施效果	實(shí)施糾正或糾正措施 實(shí)現(xiàn)管理體系的持續(xù)改進(jìn)	缺陷整改 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的完善
主要文件化信息	審核方案和計(jì)劃 檢查表 審核發(fā)現(xiàn)（包括不符合項(xiàng)或問題項(xiàng)） 審核報(bào)告	評(píng)價(jià)方案 檢查底稿 認(rèn)定結(jié)果（包括內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定匯總表） 評(píng)價(jià)報(bào)告

 

    從表1的相關(guān)對(duì)比中發(fā)現(xiàn)，管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的特征、目的、過程、結(jié)果等基本相似，特別是方案、實(shí)施程序、文件化信息的相關(guān)要求基本能夠相互對(duì)應(yīng)匹配。

    同時(shí)鑒于相關(guān)管理體系標(biāo)準(zhǔn)及審核指南、內(nèi)部控制規(guī)范及配套指引對(duì)內(nèi)部審核及內(nèi)控評(píng)價(jià)并沒有給出相關(guān)的文件化信息的模板要求，給企業(yè)提供了充分的自主策劃空間。

    基于上述對(duì)比和分析可見，內(nèi)部審核和內(nèi)控評(píng)價(jià)的整合具有較高的相似度。

    二、管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在企業(yè)的實(shí)施情況

    （一）實(shí)施情況

    1.管理體系內(nèi)部審核

    在管理體系內(nèi)部審核實(shí)踐中，多數(shù)企業(yè)參照GB/T19011《管理體系審核指南》，建立了內(nèi)部審核程序或制度，通常以年度為周期策劃審核方案，采用集中的方式開展審核的相關(guān)程序，也有部分企業(yè)采用滾動(dòng)式開展審核。審核實(shí)施過程中文件化信息種類的要求有一定差異，但表1中所列的文件化信息種類基本都具備，且多數(shù)規(guī)定了規(guī)范化的模板。例如：檢查表、不符合報(bào)告等（模板示例見圖1、圖2）

 

 

  

    2.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

    與管理體系內(nèi)部審核類似，在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)實(shí)踐中，多數(shù)企業(yè)參照專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的實(shí)踐，建立了內(nèi)控評(píng)價(jià)管理的制度，通常以年度為周期策劃內(nèi)控評(píng)價(jià)方案，利用日常監(jiān)督、專項(xiàng)監(jiān)督等方式，完成業(yè)務(wù)流程的現(xiàn)場測試，收集相關(guān)資料信息并進(jìn)行認(rèn)定。內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)施過程中文件化信息種類的要求有一定差異，但表1中所列的文件化信息種類基本都具備，且多數(shù)規(guī)定了規(guī)范化的模板。例如：測試底稿、缺陷認(rèn)定匯總表等（模板示例見圖3、圖4）

 

 

 

    （二）存在的問題

    盡管多數(shù)企業(yè)管理體系內(nèi)部審核和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)都形成了較為規(guī)范的機(jī)制，并能夠系統(tǒng)地策劃和實(shí)施，但各自都存在一定的不足，對(duì)管理體系及內(nèi)部控制的有效性的促進(jìn)作用有限，主要表現(xiàn)在：

    1）多數(shù)企業(yè)管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分別建立制度程序，從主管職責(zé)、方案策劃、實(shí)施主體等均沒有統(tǒng)籌考慮，會(huì)導(dǎo)致實(shí)施過程相互孤立，信息、結(jié)果不能共享；

    2）多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審核和內(nèi)控評(píng)價(jià)采用集中的方式開展，與企業(yè)的日常監(jiān)督脫離，且參與審核或評(píng)價(jià)的成員管理層次及專業(yè)限制，在證據(jù)獲取及結(jié)果認(rèn)定方面往往不易發(fā)現(xiàn)本質(zhì)問題，使這種評(píng)價(jià)的實(shí)施效果大打折扣；

    3）部分企業(yè)的管理體系內(nèi)部審核，盡管其系統(tǒng)性好，但嚴(yán)謹(jǐn)程度欠缺，主要表現(xiàn)在不符合項(xiàng)判定準(zhǔn)則識(shí)別不準(zhǔn)確（例如只籠統(tǒng)地與管理體系標(biāo)準(zhǔn)條款對(duì)照而忽略適用的制度規(guī)范）、管理體系有效性結(jié)論與審核發(fā)現(xiàn)之間缺少必然聯(lián)系的分析（例如無論發(fā)現(xiàn)的不符合項(xiàng)數(shù)量多少，其管理體系有效性結(jié)論都是“基本有效”或“有效”）；

    4）部分企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)，盡管其嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)化、可操作性高，但系統(tǒng)性欠缺，主要表現(xiàn)在評(píng)價(jià)報(bào)告中僅將缺陷認(rèn)定列出，而缺少對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的總體評(píng)價(jià)；

    5）由于管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的、范圍、程序等高度的相似性，兩者實(shí)施過程中必然會(huì)出現(xiàn)大量重復(fù)、交叉的活動(dòng)或結(jié)果，甚至審核或評(píng)價(jià)組的成員也常常會(huì)是同一組人，這一方面使審核或評(píng)價(jià)人員產(chǎn)生一定的惰性情緒，另外也會(huì)使被審核或評(píng)價(jià)部門或崗位產(chǎn)生一定的抵觸情緒。長此以往，不僅帶來了資源的浪費(fèi)，還會(huì)對(duì)審核或評(píng)價(jià)的有效性產(chǎn)生不良影響，甚至影響管理體系及內(nèi)部控制的有效性。

    通過對(duì)管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)的比較分析，我們發(fā)現(xiàn)，兩者的原則、特點(diǎn)、基本程序一致，完全具備整合的可行性。

    通過對(duì)企業(yè)實(shí)踐中存在問題的分析，實(shí)現(xiàn)兩者的整合，既是內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)管的需要，也是完善企業(yè)管理體系績效評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的需要，更是提高企業(yè)經(jīng)營管理有效性和效率的需要。將兩者進(jìn)行整合，保留各自的長處，彌補(bǔ)各自的欠缺，可以使評(píng)價(jià)活動(dòng)的規(guī)范性、有效性進(jìn)一步提高。

    三、管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)整合實(shí)踐

    筆者曾經(jīng)全程參與某大型國有企業(yè)內(nèi)部控制與管理體系一體化整合項(xiàng)目的實(shí)施，其中建立系統(tǒng)的一體化的管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)機(jī)制就是該項(xiàng)目的重要組成部分。實(shí)施的過程和結(jié)果也進(jìn)一步證明管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)整合的可行性，并達(dá)到了預(yù)期目的，具體實(shí)施內(nèi)容包括：

    （一）制度層面的整合

    通過組織相關(guān)人員深度研討相關(guān)管理體系標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制規(guī)范的要求，加深理解，統(tǒng)一理念，在此基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)有的《管理體系內(nèi)部審核程序》、《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)管理制度》進(jìn)行評(píng)審，整合形成《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)制度》，使其同時(shí)符合管理體系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制規(guī)范的相關(guān)要求；將企業(yè)專業(yè)監(jiān)督和基層單位的內(nèi)審納入審核評(píng)價(jià)流程中（見圖5），使其與企業(yè)的經(jīng)營管理進(jìn)一步融合。

 

 

    （二）實(shí)施主體的整合

    綜合考慮管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)對(duì)人員能力的要求，結(jié)果企業(yè)業(yè)務(wù)管理部門人力資源狀況，選擇培養(yǎng)不同專業(yè)、管理層次的人員作為審核員/內(nèi)控評(píng)價(jià)人員資源庫，針對(duì)每次審核評(píng)價(jià)的需求，從資源庫中抽取適當(dāng)?shù)娜藛T組成評(píng)價(jià)組，確保評(píng)價(jià)組中中層以上領(lǐng)導(dǎo)達(dá)到規(guī)定的比例，有利于發(fā)現(xiàn)問題質(zhì)量的提升以及對(duì)審核發(fā)現(xiàn)的系統(tǒng)分析。

    （三）工具模板的整合

    對(duì)管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)施過程中的現(xiàn)有模板工具進(jìn)行優(yōu)化整合，形成了包括《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)年度方案》、《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)檢查計(jì)劃》、《檢查測試底稿》、《不符合/缺陷認(rèn)定清單》、《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)檢查報(bào)告》和《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)年度報(bào)告》等模板。這些模板既可滿足集中式總體評(píng)價(jià)的需要，也能夠滿足日�；�?qū)ｍ?xiàng)監(jiān)督評(píng)價(jià)的需要，并能夠符合管理體系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制規(guī)范的相關(guān)要求。

    （四）實(shí)施的效果

    企業(yè)在管理體系試運(yùn)行過程中，安排了一次整合性的管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)，進(jìn)一步證明了管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評(píng)價(jià)整合的可行性，驗(yàn)證了整合后機(jī)制的合理性，在后續(xù)的第三方認(rèn)證審核和上級(jí)公司內(nèi)控管理部門組織的驗(yàn)收評(píng)審中得到了確認(rèn)。

    結(jié)語

    管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)具有相同或相似的原則、特征、程序，具有有效整合的可行性。基于對(duì)管理體系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制規(guī)范相關(guān)要求的系統(tǒng)理解，從制度、責(zé)任主體、工具模板等方面進(jìn)行有效整合，有助于提高審核和評(píng)價(jià)的有效性，促進(jìn)企業(yè)管理體系整合并與經(jīng)營管理有機(jī)融合，也是優(yōu)化績效評(píng)價(jià)機(jī)制的有益嘗試。

 

 

    參考文獻(xiàn)

    [1]COSO． 2013． 內(nèi)部控制——整體框架

    [2]財(cái)政部等五部委. 2008.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引

    [3]GB/T19001-2016 idt ISO9001:2015 《質(zhì)量管理體系 要求》

    [4]GB/T19011《管理體系審核指南》